【例题15】在已确认减值损失的金融资产价值恢复时，下列金融资产的减值损失不得通过损益转回的是（ ）。
A.持有至到期投资的减值损失
B.贷款及应收款项的减值损失
C.可供出售权益工具投资的减值损失
D.可供出售债务工具投资的减值损失
[答疑编号811030603]
【答案】C
【例题16】下列各项中，会引起持有至到期投资账面价值发生增减变动的有（ ）。
A.计提持有至到期投资减值准备
B.确认分期付息持有至到期投资利息
C.确认到期一次付息持有至到期投资利息
D.采用实际利率法摊销初始确认金额与到期日金额之间的差额
E.资产负债表日持有至到期投资公允价值发生变动
[答疑编号811030604]
【答案】ACD
【例题17】2005年1月1日甲银行向A公司发放一批贷款5 000万元，合同利率和实际利率均为10%，期限为5年，利息按年收取，借款人到期偿还本金，2005年12月31日甲银行如期确认并收到贷款利息。2006年12月31日，因A公司发生财务困难，甲银行未能如期收到利息，并重新预计该笔贷款的未来现金流量现值为2 100万元； 2007年12月31日，甲银行预期原先的现金流量估计不会改变，并按预期实际收到现金1 000万元，2007年12月31日该笔贷款的摊余成本为（ ）万元。
A.2 110
B.1 310
C.1 110
D.6 000
[答疑编号811030605]
【答案】B
【解析】2005年底贷款的摊余成本＝5 000万元
2006年底贷款计提减值损失前的摊余成本＝5 000＋500（2006年的未收到的利息）＝5 500（万元）
2006年底应计提减值损失＝5 500－2 100＝3 400（万元）
计提减值损失后2006年底贷款的摊余成本为2 100万元。
2007年底该笔贷款的摊余成本＝2 100＋2 100×10%－1 000＝1 310（万元）。
【例题18】甲公司2006年12月31日应收账款余额为200万元（没有其他应收款项），"坏账准备"科目贷方余额为5万元；2007年发生坏账8万元，已核销的坏账又收归2万元。2007年12月31日应收账款余额为120万元（其中未到期应收账款为40万元，估计损失1%；过期1个月应收账款为30万元，估计损失2%；过期2个月的应收账款为20万元，估计损失4%；过期3个月的应收账款为20万元，估计损失6%；过期3个月以上应收账款为10万元，估计损失10%）。甲公司2007年应提取的坏账准备为（ ）万元。
A.5
B.4
C.3
D.－5
[答疑编号811030606]
【答案】A
【解析】甲公司2007年应提取的坏账准备＝（40×1%＋30×2%＋20×4%＋20×6%＋10×10%）＋8－5－2＝5（万元）
（1）计提坏账准备的账务处理：
借：资产减值损失
贷：坏账准备
（2）发生坏账的账务处理：
借：坏账准备
贷：应收账款
（3）以前年度核销的坏账，本年又收回，则账务处理为：
借：应收账款
贷：坏账准备
借：银行存款
贷：应收账款
注：应收账款、持有至到期投资和可供出售金融资产等计提的减值是可以转回的。
【例题19】下列各项目中，可能影响应收账款初始确认金额的有（ ）。
A.销售产品价款
B.增值税销项税额
C.商业折扣
D.代垫运杂费
E.提供劳务的价款
[答疑编号811030607]
【答案】ABDE
【解析】选项C，企业销售商品是按照扣除商业折扣后的金额确认应收账款，所以此题准确答案ABDE。
【例题20】2007年1月1日，甲公司从二级市场购入乙公司公开发行的债券10 000张，每张面值100元，票面利率为3%，每年1月1日支付上年度利息。购入时每张支付款项97元，另支付相关费用2 200元，划分为可供出售金融资产。购入债券时的市场利率为4%。
2007年12月31日，由于乙公司发生财务困难，该公司债券的公允价值下降为每张70元，甲公司预计，如乙公司不采取措施，该债券的公允价值预计会持续下跌。
2008年1月1日收到债券利息30 000元。
2008年，乙公司采取措施使财务困难大为好转。2008年12月31日，该债券的公允价值上升到每张90元。
2008年1月1日收到债券利息30 000元。
2009年1月10日，甲公司将上述债券全部出售，收到款项902 000元存入银行。
要求：编制甲公司上述经济业务的会计分录。
[答疑编号811030608]
【答案】
（1）2007年1月1日
借：可供出售金融资产--成本 1 000 000
贷：银行存款 972 200
可供出售金融资产--利息调整 27 800
（2）2007年12月31日
应收利息＝1 000 000×3%＝30 000（元）
应确认的利息收入＝972 200×4%＝38 888（元）
2007年12月31日确认减值损失前，该债券的摊余成本＝972 200＋38 888－30 000＝981 088（元）。
应确认减值损失＝981 088－10 000×70＝281 088（元）
借：应收利息 30 000
可供出售金融资产--利息调整 8 888
贷：投资收益 38 888（972 200×4%）
借：资产减值损失 281 088
贷：可供出售金融资产--公允价值变动 281 088
（3）2008年1月1日
借：银行存款 30 000
贷：应收利息 30 000
（4）2008年12月31日
应收利息＝1 000 000×3%＝30 000（元）
2008年1月1日，该债券的摊余成本＝981 088－281 088＝700 000（元）。
应确认的利息收入＝700 000×4%＝28 000（元）
减值损失归转前，该债券的摊余成本＝700 000＋28 000－30 000＝698 000（元）。
2008年12月31日，该债券的公允价值＝900 000（元）
应归转的金额＝900 000－698 000＝202 000（元）
借：应收利息 30 000
贷：投资收益 28 000
可供出售金融资产--利息调整 2 000
借：可供出售金融资产--公允价值变动 202 000
贷：资产减值损失 202 000
（5）2009年1月1日
借：银行存款 30 000
贷：应收利息 30 000
（6）2009年1月10日
借：银行存款 902 000①
可供出售金融资产--公允价值变动 79 088③
--利息调整 20 912④
贷：可供出售金融资产--成本 1 000 000②
投资收益 2 000⑤
第七节 金融资产转移
主要内容：
1.金融资产转移的定义
2.金融资产转移的确认和计量
一、金融资产转移的含义
（一）金融资产转移
是指企业（转出方）将金融资产让与或交付给该金融资产发行方以外的另一方（转入方）。如企业将持有的未到期商业票据向银行贴现等。
（二）金融资产转移的类型
1.将收取金融资产现金流量的权利转移给另一方，如将持有的未到期商业票据向银行贴现等。
2.将金融资产转移给另一方，但保留收取金融资产现金流量的权利，并承担将收取的现金流量支付给最终收款方的义务，同时还应满足下列条件：
（1）从该金融资产收到对等的现金流量时，才有义务将其支付给最终收款方。企业发生短期垫付款，但有权全额收回该垫付款并按照市场上同期银行贷款利率计收利息的，视同满意本条件。
（2）根据合同约定，不能出售该金融资产或作为担保物，但可以将其作为对最终收款方支付现金流量的保证。
（3）有义务将收取的现金流量及时支付给最终收款方。企业无权将该现金流量进行再投资，但按照合同约定在相邻两次支付间隔期内将所收到的现金流量进行现金或现金等价物投资的除外。企业按照合同约定进行再投资的，应当将投资收益按照合同约定支付给最终收款方。
二、金融资产转移的确认和计量
需要关注四个方面的问题：
1.关注金融资产是整体转移还是部分转移；
2.关注终止确认的条件；
3.不符合终止确认的情形；
4.继承涉入的情形。
（一）金融资产整体转移和部分转移的区分
金融资产转移涉及的会计处理，核心是金融资产转移是否符合终止确认条件，在判断时需要关注两个方面：一是金融资产转移的转出方是否对转入方实施控制，如果能够实施控制，不存在终止确认问题，如母公司将金融资产转让给子公司，由于母子公司是控制关系，因此不能做为金融资产转移处理；二是金融资产整体转移和部分转移。
企业应将金融资产转移区分为金融资产整体转移和部分转移，并分别按照准则有关规定处理。
金融资产部分转移，包括下列三种情形：
1.将金融资产所产生现金流量中特定、可辨认部分转移，如企业将一组类似贷款的应收利息转移等。
2.将金融资产所产生全部现金流量的一定比例转移，如企业将一组类似贷款的本金和应收利息合计的一定比例转移等。
3.将金融资产所产生现金流量中特定、可辨认部分的一定比例转移，如企业将一组类似贷款的应收利息的一定比例转移等。
（二）符合终止确认条件的情形
1.符合终止确认条件的判断
（1）企业收取金融资产现金流量的合同权利终止的--应当终止确认该金融资产。
（2）企业已将金融资产所有权上几乎所有的风险和报酬转移给了转入方--应当终止确认该金融资产。保留了金融资产所有权上几乎所有的风险和报酬的，不应当终止确认该金融资产。
应当终止确认相关金融资产：（1）企业以不附追索权方式出售金融资产；（2）企业将金融资产出售，同时与买入方签订协议，在约定期限结束时按当日该金融资产的公允价值回购；（3）企业将金融资产出售，同时与买入方签订观跌期权合约（即买入方有权将该金融资产返售给企业），但从合约条款判断，该瞅跌期权是一项重大价外期权（即期权合约的条款设计使得金融资产的买方极小可能会到期行权）。
不应当终止确认相关金融资产：（1）企业采用附追索权方式出售金融资产；（2）企业将金融资产出售，同时与买入方签订协议，在约定期限结束时按固定价格将该金融资产出售，如采用买断式回购、质押式回购交易卖出债券等；（3）企业将金融资产出售，同时与买入方签订观跌期权合约（即买入方有权将该金融资产返售给企业），但从合约条款判断，该瞅跌期权是一项重大价内期权（即期权合约的条款设计，使得金融资产的买方很可能会到期行权）；（4）企业（银行）将信贷资产整体转移，同时保证对金融资产买方可能发生的信用损失进行全额补偿。
判断终止确认的总思路：
企业面临的风险因金融资产转移发生实质性改变的，表明该企业已将金融资产所有权上几乎所有的风险和报酬转移给了转入方，如不附任何保证条款的金融资产出售等。
企业面临的风险没有因金融资产转移发生实质性改变的，表明该企业仍保留了金融资产所有权上几乎所有的风险和报酬，如将贷款整体转移并对该贷款可能发生的信用损失进行全额补偿等。
企业需要通过计算判断是否已将金融资产所有权上几乎所有的风险和报酬转移给了转入方的，在计算金融资产未来现金流量净现值时，应当考虑所有合理、可能的现金流量波动，并采用适当的现行市场利率作为折现率。
2.符合终止确认条件时的计量
（1）金融资产整体转移满足终止确认条件的--应当终止确认该金融资产，同时按以下公式确认相关损益：
金融资产整体转移的损益＝因转移收到的对价＋原直接计入所有者权益的公允价值变动累计利得（如为累计损失，应为减项）－所转移金融资产的账面价值
上述公式可以比照可供出售金融资产的处置来理解。
注意：
◆因转移收到的对价＝因转移交易收到的价款＋新获得金融资产的公允价值＋因转移获得服务资产的公允价值－新承担金融负债的公允价值-因转移承担的服务负债的公允价值。
其中，新获得的金融资产或新承担的金融负债，包括观涨期权、瞅跌期权、担保负债、遥期合同、互换等；
◆原直接计入所有者权益的公允价值变动累计利得或损失，是指所转移金融资产（可供出售金融资产）转移前公允价值变动直接计入所有者权益的累计额。
（2）金融资产部分转移满意终止确认条件的--应当将所转移金融资产整体的账面价值，在终止确认部分和未终止确认部分（在此种情况下，所保留的服务资产应当视同未终止确认金融资产的一部分）之间，按照各自的相对公允价值进行分摊。详细做处理时题目会给相关的资料。
3.符合终止确认的账务处理
借：银行存款等科目 （实际收到的对价）
资本公积--其他资本公积 （转移可供出售金融资产公允价值变动额）
坏账准备等 （已提的金融资产减值准备）
贷：应收账款等科目 （终止确认金融资产的账面余额）
贷或借：营业外收入（营业外支出）、投资收益等损益科目（差额）
【例3－16】20×4年3月15日，甲公司销售一批商品给乙公司，开出的增值税专用发票上注明的销售价款为300 000元，增值税销项税额为51 000元，款项尚未收到。双方约定，乙公司应于20×4年10月31日付款。20×4年6月4日，经与中国银行协商后约定：甲公司将应收乙公司的货款出售给中国银行，价款为263 250元；在应收乙公司货款到期无法收回时，中国银行不能向甲公司追偿。甲公司根据以去经验，预计该批商品将发生的销售退回金额为23 400元，其中，增值税销项税额为3 400元，成本为13 000元，实际发生的销售退回由甲公司承担。20×4年8月3日，甲公司收到乙公司退回的商品，价款为23 400元。假定不考虑其他因素。
[答疑编号811030701]
甲公司与应收债权出售有关的账务处理如下：
（1）20×4年6月4日出售应收债权：
借：银行存款 263 250
营业外支出 64 350（倒挤）
其他应收款 23 400
贷：应收账款 351 000
【说明】这个处理告诉了我们以下两点：
①符合终止确认条件的，应终止金融资产的确认。因为该应收账款是不附追索权的，满意终止确认的条件，所以应该贷记应收账款；如果是附追索权的，则不应该终止确认。
②贷款及应收款项转移的损益计入营业外收支。
【说明】此处老师在讲座中提到的金融资产指的是贷款及应收款项。
（2）20×4年8月3日收到退回的商品：
借：主营业务收入 20 000
应交税费--应交增值税（销项税额） 3 400
贷：其他应收款 23 400
借：库存商品 13 000
贷：主营业务成本 13 000
（三）不符合终止确认条件的情形
1.不符合终止确认条件的判断
金融资产转移后，企业（转出方）仍保留了金融资产所有权上几乎所有的风险和报酬的，不应当终止确认该金融资产。
企业在判断是否已将金融资产所有权上几乎所有的风险和报酬转移给了转入方时，应当比较转移前后该金融资产未来现金流量净现值及时间分布的波动使其面临的风险。
企业面临的风险没有因金融资产转移发生实质性改变的，表明该企业仍保留了金融资产所有权上几乎所有的风险和报酬，企业不应终止确认该项金融资产。
2.不符合终止确认时的计量
企业仍保留与所转移金融资产所有权上几乎所有的风险和报酬的，应当继续确认所转移金融资产整体，并将收到的对价确认为一项金融负债。
3.不符合终止确认的账务处理
借：银行存款 （实际收到的金额）
贷：短期借款--成本等科目
【例3-17】 甲企业销售一批商品给乙企业，货已发出，增值税专用发票上注明的商品价款为200 000元，增值税销项税额为34 000元。当日收到乙企业签发的不带息商业承兑汇票一张，该票据的期限为3个月。相关销售商品收入符合收入确认条件。
[答疑编号811030702]
甲企业的账务处理如下：
（1）销售实现时：
借：应收票据 234 000
贷：主营业务收入 200 000
应交税费--应交增值税（销项税额） 34 000
（2）3个月后，应收票据到期，甲企业收回款项234 000元，存入银行：
借：银行存款 234 000
贷：应收票据 234 000
（3）如果甲企业在该票据到期前向银行贴现，且银行拥有追索权，则表明甲企业的应收票据贴现不符合金融资产终止确认条件，应将贴现所得确认为一项金融负债（短期借款）。假定甲企业贴现获得现金净额231 660元，则甲企业相关账务处理如下：
借：银行存款 231 660
短期借款--利息调整 2 340
贷：短期借款--成本 234 000
【说明】以下说明仅属讲解拓铺，考试时按注会教材的上述分录处理。
如果期间特殊短，也可以做如下处理：
借：银行存款
财务费用
贷：短期借款
上面分录中的短期借款不用写明细。此处说明仅属讲解拓铺，考试时按注会教材处理。
（四）继续涉入的情形
1.继续涉入的判断
企业既没有转移也没有保留金融资产所有权上几乎所有的风险和报酬的，应当分别下列情况处理：
（1）放弃了对该金融资产控制的，应当终止确认该金融资产。
（2）未放弃对该金融资产控制的，应当按照其继续涉入所转移金融资产的程度确认有关金融资产，并相应确认有关负债。
企业在判断是否已放弃对所转移金融资产的控制时，应当注意转入方出售该金融资产的实际能力。转入方能够单独将转入的金融资产整体出售给与其不存在关联方关系的第三方，且没有额外条件对此项出售加以限制，说明转入方有出售该金融资产的实际能力，同时表明企业（转出方）已放弃对该金融资产的控制，从而应终止确认所转移的金融资产。
2.继续涉入的计量
（1）设置两个账户：继续涉入资产和继续涉入负债。
（2）继续涉入资产和继续涉入负债不能相互抵销。
【例3-18】甲银行持有一组住房抵押贷款，借款方可提前偿付。20×7年1月1日，该组贷款的本金和摊余成本均为100 000 000元，票面利率和实际利率均为10%。经批准，甲银行拟将该组贷款转移给某信托机构（以下简称受让方）入行证券化。有关资料如下：
20×7年1月1日，甲银行与受让方签订协议，将该组贷款转移给受让方，并办理有关手续。甲银行收到款项91 150 000元，同时保留以下权利：（1）收取本金10 000 000元以及这部分本金按10%的利率所计算确定利息的权利；（2）收取以90 000 000元为本金、以0.5%为利率所计算确定利息（超额利差账户）的权利,查看十字绣批发最新信息,请访问网址http://www.fcmdzy.com。受让人取得收取该组贷款本金中的90 000 000元以及这部分本金按9.5%的利率收取利息的权利。根据双方签订的协议，如果该组贷款被提前偿付，则偿付金额按1：9的比例在甲银行和受让人之间进行分配；但是，该组贷款发生违约，则违约金额从甲银行拥有的10 000 000元贷款本金中扣除，直到扣完为止。
20×7年1月1日，该组贷款的公允价值为101 000 000元，0.5%的超额利差账户的公允价值为400 000元。
[答疑编号811030703]
甲银行的分析及会计处理如下：
（1）甲银行转移了该组贷款所有权相关的部分重大风险和报酬（如重大提前偿付风险），但由于设立了次级权益（即内部信用增级），因而也保留了所有权相关的部分重大风险和报酬，并且能够对留存的该部分权益实施控制。根据金融资产转让准则，甲银行应采用继续涉入法对该金融资产转移交易入行会计处理。
（2）甲银行收到的91 150 000元对价，由两部分构成：一部分是转移的90%贷款及相关利息的对价，即90 900 000（即101 000 000×90%）元；另一部分是因为使保留的权利次级化所取得的对价250 000元。此外，由于超额利差账户的公允价值为400 000元，从而甲银行的该项金融资产转移交易的信用增级相关的对价为650 000元。
假定甲银行无法取得所转移该组贷款的90%和10%部分各自的公允价值，则甲银行所转移该组贷款的90%部分形成的利得或损失计算如表3－7：
表3-7 金额单位：元
项目 估计公允价值 百分比 分配后的账面金额
已转移部分 90 900 000 90% 90 000 000
仍保留部分 10 100 000 10% 10 000 000
小计 101 000 000 100% 100 000 000
甲银行该项金融资产转移形成的利得＝90 900 000－90 000 000＝900 000元，
（3）甲银行仍保留贷款部分的账面价值为10 000 000元。
（4）甲银行因继续涉入而确认资产的金额，按双方协议约定的、因信用增级使甲银行不能收到的现金流入最大值10 000 000元；另外，超额利差账户形成的资产400 000元本质上也是继续涉入形成的资产。
因继承涉入而确认负债的金额，按因信用增级使甲银行不能收到的现金流入最大值10 000 000元和信用增级的公允价值总额650 000元，两项合计为10 650 000元。
据此，甲银行在金融资产转移日应作如下账务处理：
借：存放同业 91 150 000
继承涉入资产--次级权益 10 000 000
--超额账户 400 000
贷：贷款 90 000 000
继续涉入负债 10 650 000
金融资产转移收益（或营业外收入） 900 000
本分录也可以拆开来做：
如果最后债务人正常还债，那么继续涉入资产和继续涉入负债应该抵销：
借：继续涉入负债 10 650 000
贷：继续涉入资产 10 400 000
营业外收入--金融资产转移收益 250 000
（5）金融资产转移后，甲银行应根据收入确认原则，采用实际利率法将信用增级取得的对价650 000元分期予以确认。此外，还应在资产负债表日对已确认资产确认可能发生的减值损失。比如，在20×7年12月31日，已转移贷款发生信用损失3 000 000元，则甲银行应作如下账务处理：
借：资产减值损失 3 000 000
继续涉入负债 3 000 000
贷：贷款损失准备--次级权益 3 000 000
继续涉入资产--次级权益 3 000 000
【例题21】 甲公司 2007年9月 1日销售产品一批给丙公司，价款为600 000元 ，增值税为102 000元，双方约定丙公司应于2008年6月30日付款。甲公司 2008年4月 10日将应收丙公司的账款出售给工商银行，出售价款为520 000元，甲公司与工商银行签订的协议中规定，在应收丙公司账款到期，丙公司不能按期偿还时，银行不能向甲公司追偿。甲公司已收到款项并存入银行。甲公司出售应收账款时应作的会计分录为（ ）。
A.借：银行存款 520 000
营业外支出 182 000
贷：应收账款 702 000
B.借：银行存款 520 000
财务费用 182 000
贷：应收账款 702 000
C.借：银行存款 520 000
营业外支出 182 000
贷：短期借款 702 000
D.借：银行存款 520 000
贷：短期借款 520 000
[答疑编号811030704]
【答案】A
【解析】本题考点在于金融资产能否终止确认，因为丙公司不能按期偿还时，银行不能向甲公司追偿，即不附追索权，则金融资产应该终止确认。应收账款终止确认的差额应计入营业外支出。
【例题22】甲公司2008年3月1日销售产品一批给乙公司，价税合计为500 000元，当日收到期限为6个月不带息商业承兑汇票一张。甲公司2008年6月1日将应收票据向银行申请贴现。协议规定，在贴现的应收票据到期，债务人未按期偿还时，申请贴现的企业负有向银行等金融机构还款的责任。甲公司实际收到480 000元，款项已收入银行。甲公司贴现时应作的会计处理为（ ）。
A.借：银行存款 480 000
贷：应收票据 480 000
B.借：银行存款 480 000
财务费用 20 000
贷：应收票据 500 000
C.借：银行存款 480 000
财务费用 20 000
贷：短期借款 500 000
D.借：银行存款 480 000
短期借款--利息调整 20 000
贷：短期借款--成本 500 000
[答疑编号811030705]
【答案】D
【例题23】下列事项中，应终止确认的金融资产有（ ）。
A.企业以不附追索权方式出售金融资产
B.企业采用附追索权方式出售金融资产
C.贷款整体转移并对该贷款可能发生的信用损失进行全额补偿
D.企业将金融资产出售，同时与买入方签订协议，在约定期限结束时按当日该金融资产的公允价值回购
E.企业将金融资产出售，同时与买入方签订协议，在约定期限结束时按固定价格将该金融资产回购
[答疑编号811030706]
【答案】AD
【总结】
1.交易性金融资产和可供出售金融资产的核算。两者虽然都是以公允价值计量的，但是前者的公允价值变动计入公允价值变动损益，后者计入资本公积。
2.交易费用的处理。交易性金融资产的交易费用计入当期损益，后三类金融资产的计入金融资产入账价值，其中债券计入利息调整明细账。
3.持有至到期投资、贷款和应收款项以摊余成本入行后续计量，应掌握摊余成本的计算。
4.金融资产的减值。贷款和可供出售金融资产的减值比较特别，应重点关注。
5.金融资产转移的会计处理，掌握本节例题所涉及知识点。